Как учесть сигнализацию на автомобиль
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация в феврале текущего года приобрела автомобиль и отразила его в составе основных средств организации. В августе текущего года был заключен договор со сторонней организацией на приобретение и установку на данный автомобиль системы безопасности (сигнализации) стоимостью 14 000 руб.
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации расходов на приобретение указанной сигнализации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете организации расходы на приобретение и установку автомобильной сигнализации могут быть учтены в составе материальных затрат.
В бухгалтерском учете организации рассматриваемые расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов.
Обоснование вывода:
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций автомобиль, приобретенный для использования в ее деятельности, направленной на получение дохода, признается амортизируемым имуществом.
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ аналогично нормам ПБУ 6/01 первоначальная стоимость автомобиля определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Соответственно, стоимость установленного дополнительного оборудования и работы по его монтажу, осуществленные при приобретении автомобиля до начала его ввода в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость автомобиля в налоговом учете.
На основании п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В финансовом ведомстве (смотрите, например, письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-03-06/1/94, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29) уточняют, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования, приобретение им других новых качеств. Причем это касается и расходов, осуществленных после ввода основного средства в эксплуатацию.
Как показывает имеющаяся арбитражная практика, контролирующие органы придерживаются мнения, что подобные расходы увеличивают первоначальную стоимость автомобиля.
В постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13 отмечается, что действующее правовое регулирование позволяет сделать вывод, что основным признаком для квалификации произведенных работ в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ как при модернизации, так и при техническом перевооружении, являются технические изменения (улучшения), которые приводят к положительным экономическим последствиям (повышение производительности).
Мы придерживаемся позиции, что установка сигнализации не изменяет ни служебное, ни технологическое назначение автомобиля (не увеличивается его мощность, скоростные показатели, масса перевозимого груза, не увеличивается также количество посадочных мест и пр.).
В этой связи считаем, что в рассматриваемом случае при установке сигнализации первоначальная стоимость автомобиля не увеличивается.
Наша позиция подтверждается имеющейся арбитражной практикой.
Например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007, от 04.07.2005 N А56-47890/04 указывается, что установка охранной системы не отвечает признакам, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ, и не может быть признана ни модернизацией, ни дооборудованием, ни иными работами, которые увеличивают первоначальную стоимость автомобиля как объекта основных средств.
Аналогичные выводы нашли отражение в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458, 3474/2007, Второго арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 02АП-655/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 N А53-12937/2008-С5-27, ФАС Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-11047/06-С3).
По существу аналогичное мнение в отношении установки на автомобиль газобаллонного оборудования было высказано в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334, Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-С3.
Соответственно, суды в ряде случаев приходят к выводу, что такие затраты, как установка сигнализации, возможно единовременно признать в составе расходов организации в целях налогообложения.
В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Таким образом, учитывая изложенное, полагаем, что затраты на приобретение и установку автомобильной сигнализации в анализируемом случае могут быть признаны в расходах единовременно, в составе материальных расходов.
Подобное мнение было высказано представителями финансового ведомства (смотрите материал: Вопрос: Правильно ли мы считаем, что, установив на служебный автомобиль уже после его ввода в эксплуатацию какое-либо дополнительное оборудование (к примеру, сигнализацию, аудио- или климат-систему, газовый баллон), наша компания может учесть эти затраты единовременно в прочих расходах, а не увеличивать на них первоначальную стоимость автомобиля? При этом цена оборудования (до 40 000 руб. или более) значения не имеет? Ведь в результате его установки технические параметры автомобиля не изменяются, это оборудование съемное, и в любой момент его можно переставить на другое авто ("Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.)).
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
По нашему мнению, в отношении сигнализации из рассматриваемой ситуации указанные условия выполняются. Поэтому сигнализация может быть учтена в составе основных средств как отдельный инвентарный объект.
Вместе с тем следует учитывать следующее. В силу п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В связи с чем мы полагаем, что указанная в вопросе сигнализация самостоятельно без установки ее на автомобиль не может выполнять свои функции. Сам по себе факт того, что сигнализация может быть снята с одной машины и установлена на другую не дает достаточных оснований для учета ее в качестве самостоятельного объекта основных средств.
Поэтому, на наш взгляд, такой актив возможно учесть вместе с автомобилем в качестве единого инвентарного объекта - автомобиля.
Как следует из текста вопроса, автомобиль уже учтен в составе основных средств организации, как отдельный инвентарный объект.
Метод формирования первоначальной стоимости автомобиля, при котором в нее включается сигнализация, согласуется с положениями п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01, из которых следует, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
При этом перечень затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств фактически является открытым.
Первоначальная стоимость транспортного средства формируется при его приобретении до момента начала его использования (до ввода в эксплуатацию).
Поскольку работы по установке сигнализации были выполнены позже ввода автомобиля в эксплуатацию, считаем, что достаточно проблематично относить их к затратам, формирующим первоначальную стоимость в качестве иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Кроме того, на основании п. 14 ПБУ 6/01 изменение стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не раскрывают понятия достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации.
В связи с чем мы полагаем, что в целях бухгалтерского учета возможно руководствоваться приведенными выше нормами гл. 25 НК РФ.
Принимая во внимание изложенное в разделе "Налоговый учет", в бухгалтерском учете расходы на приобретение и установку сигнализации, на наш взгляд, первоначальную стоимость автомобиля не увеличивает.
Кроме того, на основании абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (смотрите также письмо Минфина России от 18.11.2016 N 03-03-06/1/67863).
Аналогичной позиции придерживаются и суды (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 по делу N А32-44414/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 по делу N А65-8600/2009, ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3).
Однако конкретный уровень существенности ПБУ 6/01 не определен.
В связи с чем если, по мнению Вашей организации, сроки полезного использования сигнализации существенно отличаются от срока полезного использования автомобиля, то указанный актив следует учесть как самостоятельный инвентарный объект.
При этом если их стоимость составляет менее 40 000 руб., как в рассматриваемой ситуации, то в силу абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 сигнализацию Ваша организация вправе учесть в составе материально-производственных запасов.
Также в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, необходимо учитывать, что указанная сигнализация и выполненные работы по ее монтажу нельзя рассматривать в качестве затрат по доведению объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации.
Очевидно, что автомобиль в состоянии выполнять свои функции и без сигнализации.
Учитывая изложенное, полагаем, что в отношении затрат на приобретение и установку сигнализации имеются предпосылки для их учета единовременно в составе прочих расходов в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
8 августа 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
В адрес Минфина России поступают многочисленные письма по вопросам отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с установкой средств охранной сигнализации на транспортные средства. Налогоплательщики, в частности, интересуются, как следует учитывать сигнализацию: установленную непосредственно заводом-изготовителем; приобретенную и установленную организацией после ввода автомобиля в эксплуатацию; стоимостью более (менее) 10 000 руб. за единицу. Эти и другие вопросы рассматриваются в данной статье.
В.Д. Глинистый,
начальник отдела
Цепартамента методологии бухгалтерского учета
и отчетности Минфина России
Прежде всего напомним общий порядок принятия к учету объектов основных средств. Основным нормативным правовым документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.01 № 2бн (далее - ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При определении инвентарного объекта основных средств организации следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359.
Приобретаемые объекты основных средств (автомобили) должны приниматься к бухгалтерскому учету на момент перехода права собственности на них к покупателю. На это четко указывает ст. 223 Гражданского кодекса РФ. При этом очень важно правильно определить момент перехода права собственности. Иногда дата перехода права собственности на приобретаемое транспортное средство может не совпадать с моментом передачи автомобиля и подписания сторонами акта приема-передачи. Примером может служить ситуация, когда договором купли-продажи предусмотрен переход права собственности на дату оплаты объекта основных средств. На практике это может быть длительный период. Однако процедура составления акта при приеме объекта обязательна, так как акт является первичным документом, на основании которого производятся записи в бухгалтерском учете. Требование оформления всех проводимых организацией хозяйственных операций оправдательными документами содержится в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее - Закон). Согласно ст. 9 Закона эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы, связанные с приобретением основных средств, принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 (вступило в действие с 1 января 2003 г.).
Транспортное средство принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” с последующим списанием со счета 08 в дебет счета 01 “Основные средства”. В соответствии с п. 7 и 8 ПБУ 6/01 объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, расходы по регистрации транспортного средства в ГИБДД, страховка, государственные и таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением автомобиля, вознаграждения за консультационные услуги и др., за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации). Все понесенные организацией при приобретении автомобиля расходы включаются в его первоначальную стоимость, если они имели место до момента принятия транспортного средства к учету, вне зависимости от факта оплаты. Вычет налога на добавленную стоимость производится на основании счетов-фактур, полученных организацией при приобретении транспортного средства, и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику.
Принимая во внимание все вышеизложенное, рассмотрим порядок учета приобретения и установки охранной сигнализации. В случае если автомобильная охранная сигнализация устанавливается производителем транспортного средства непосредственно на заводе-изготовителе, вопросов по ее учету возникать не должно. Независимо от стоимости такой сигнализации ее следует включать в первоначальную стоимость автомобиля на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Однако если охранная сигнализация приобреталась после ввода в эксплуатацию транспортного средства и ее стоимость более 10 000 руб. за единицу, то затраты, связанные с установкой и подключением охранной сигнализации, предварительно учитываются на счете 08 с последующим отражением на счете 01 без включения в первоначальную стоимость автомобиля. Такой порядок учета обусловлен следующими причинами:
Порядок учета приобретения и установки охранной сигнализации стоимостью не более 10 000 руб. за единицу зависит от учетной политики организации. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, могут списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 01 (см. Письмо Минфина России от 27.12.01 № 16-00-14/573). Если учетной политикой организации предусмотрен такой порядок учета, после списания со счета 01 сигнализацию в целях обеспечения сохранности следует учитывать за балансом в течение срока службы самого автомобиля. Согласно Письму Минфина России от 29.08.02 № 04-05-06/34 действие нормы, изложенной в п. 18 ПБУ 6/01, в части стоимостных ограничений “не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей” распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г.
Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы” следует также применять только к тем объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г. По объектам, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., амортизация исчисляется по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072.
В налоговом учете по объектам основных средств, приобретенным как до 1 января 2002 г., так и после указанной даты, амортизация начисляется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.
Следует иметь в виду, что средства охранной сигнализации требуют обязательного монтажа и учитывать их необходимо на счете 07 “Оборудование к установке” в корреспонденции со счетам 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Сигнализация принимается к учету по фактической стоимости приобретения, которая складывается из стоимости, уплаченной поставщику, и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склад организации. При этом организации оплачивают дополнительные услуги сторонним организациям по монтажу средств охранной сигнализации (оборудования). В таких случаях налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам оборудования или фирмам, выполняющим монтажные работы, можно принять к вычету при условии, что организации используют основное средство для осуществления деятельности, облагаемой этим налогом. В п. 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств. Вычет можно производить только с момента начисления амортизации по смонтированному объекту основных средств, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ). В то же время по основным средствам, не требующим монтажа (сборки), вычет налога на добавленную стоимость осуществляется в момент принятия их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость можно предъявить к вычету только в уплаченной сумме. В том случае, если основное средство списано в состав материальных затрат, а задолженность перед поставщиками погашена не полностью, налог на добавленную стоимость можно предъявить к вычету в части, приходящейся на оплаченную стоимость имущества.
Пример:
Организация приобрела у поставщика средства охранной сигнализации стоимостью 12 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 2 000 руб.
Оборудование передано для монтажа сторонней организации по договору подряда. Стоимость монтажа (сборки) составляет 6 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 1 000 руб. Средства охранной сигнализации смонтированы и введены в эксплуатацию в день передачи их в монтаж (сборку).
В бухгалтерском учете организации оформляются проводки:
Дебет 07 Кредит 60 - на сумму стоимости охранной сигнализации - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2 000 руб.);
Дебет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” Кредит 60 - на сумму налога на добавленную стоимость по поступившему оборудованию - 2 000 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета” - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику за средства охранной сигнализации, - 12 000 руб.;
Дебет 08 Кредит 07 - на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж, - 10 000 руб.;
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму затрат по монтажу оборудования, выполненному подрядной организацией, - 5 000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 1 000 руб.;
Дебет 60 Кредит 51, 52 - на сумму денежных средств, перечисленных в счет оплаты монтажных работ, - 6 000 руб.;
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости охранной сигнализации (оборудования), введенной в эксплуатацию, - 15 000 руб.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором охранная сигнализация введена в эксплуатацию, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам (подрядчикам), принимается к вычету:
Дебет 68 “Расчеты по налогам и сборам” Кредит 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, принятого к вычету, - 3 000 руб.
В результате реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в деловом обороте появилось такое новое понятие, как капитализация, т.е. направление расходов на увеличение стоимости актива. В МСФО для соблюдения принципа капитализации расходы по приобретению автомобиля и охранной сигнализации должны быть направлены на формирование стоимости актива. По МСФО каждый актив или связанная с ним группа активов, превышающая эквивалент 1 500 долл. США, должны быть приняты на учет в качестве основных средств (капитализированы) и на них должна начисляться амортизация.
На заметку:
Альбом унифицированных форм первичной документации по учету основных средств утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 (вступило в действие с 1 января 2003 г.).
Сигнализация, установленная после введения автомобиля в эксплуатацию, должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект.
По основным средствам не требующих монтажа (сборки), вычет налога на добавленную стоимость осуществляется в момент принятия их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ)
Если учреждение приобретает автомобиль, на котором уже установлено дополнительное оборудование, то с его учетом, как правило, проблем не возникает. Затраты на его покупку включают в стоимость машины. Тем более что они обычно не выделяются в документах, связанных с такой покупкой, отдельно. Данные расходы можно классифицировать как «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства».
Другое дело, если допоборудование покупается после ввода машины в эксплуатацию. В данной ситуации есть несколько вариантов его бухгалтерского учета. Первый — в качестве затрат на дооборудование транспорта. В таком случае все расходы на приобретение дополнительных систем для машины увеличивают ее первоначальную стоимость. В дальнейшем их включают в расходы учреждения через начисление амортизации.
Мнение специалиста
Есть различные субъективные подходы к вопросу организации учета дополнительного оборудования, устанавливаемого на транспортные средства как до формирования их первоначальной стоимости, так и в ходе эксплуатации. Как правило, специалисты предлагают учитывать такое оборудование в составе единого объекта транспортных средств. Однако нередко встречается точка зрения, согласно которой дополнительное оборудование может учитываться в качестве самостоятельных объектов (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007).
Подобная ситуация обусловлена различием в трактовках таких «опорных» терминов, как «самостоятельность объекта», «конструктивно-сочлененный объект», «обособленный комплекс», а также различными техническими характеристиками конкретных транспортных средств.
Учитывая вышеизложенное, считаем наиболее оправданным с методологической точки зрения подход, основанный на следующих принципах:
– формирование наиболее полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
– результативность и эффективность использования бюджетных средств (ст. ст. 28, 34 БК РФ).
Руководствуясь данными принципами, представляется возможным сформулировать следующее правило: если установка дополнительного оборудования и проведение прочих работ (по улучшению шумоизоляции, антикоррозийной обработке) связаны с доведением характеристик объекта до параметров, изначально предусматриваемых при принятии решения о приобретении транспорт ного средства, то все связанные с подобными работами расходы могут быть учтены при формировании первоначальной стоимости такого объекта. Приведенный выше порядок формирования первоначальной стоимости основных средств желательно закрепить в учетной политике организации.
А. Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
В. Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Второй способ учета допоборудования — в качестве отдельного объекта основных средств. При этом нужно учитывать, что подобное оборудование само не способно выполнять какие-либо функции самостоятельно. Поэтому изначально оно является не отдельным объектом ОС, а частью машины. Однако если сроки полезного использования самого ОС и его отдельной части существенно различаются (например, они входят в разные амортизационные группы), то последняя может быть учтена в составе отдельного инвентарного объекта. В этом случае если стоимость такого допоборудования не превысит 40 000 рублей, то амортизацию по нему начисляют в размере 100 процентов от его первоначальной стоимости.
Пример
Учреждение за счет субсидии на иные цели приобрело автомобиль общехозяйственного назначения. Машина будет использоваться в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Ее первоначальная стоимость составила 1 770 000 руб. (в том числе НДС — 270 000 руб.). После ввода машины в эксплуатацию на нее была установлена сигнализация. Затраты на ее покупку составили 39 300 руб. (в том числе НДС — 5995 руб.). Сигнализационное оборудование относится к особо ценному. Купленный автомобиль включается в 3-ю амортизационную группу (срок полезного использования от 3 до 5 лет). Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств не приводится.
Расходы на покупку транспорта отражены записями:
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 31 730
– 1 770 000 руб. — учтены затраты на приобретение машины и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 31 830 Кредит 5 201 11 610
– 1 770 000 руб. — оплачена машина с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 101 25 310 Кредит 5 106 21 310
– 1 770 000 руб. — купленная машина учтена в составе основных средств учреждения.
Ситуация 1
Согласно учетной политике учреждения расходы на приобретение сигнализации списаны на увеличение стоимости машины как затраты на ее дооборудование. В этой ситуации их отражают записями:
Дебет 5 105 26 340 Кредит 5 302 34 730
– 39 300 руб. — отражены стоимость сигнализации и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 34 830 Кредит 5 201 11 610
– 39 300 руб. — оплачены затраты на приобретение сигнализации с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 105 26 440
– 39 300 руб. — списана стоимость сигнализации на увеличение первоначальной стоимости машины;
Дебет 5 101 25 310 Кредит 5 106 21 310
– 39 300 руб. — увеличена первоначальная стоимость машины на сумму затрат на установку сигнализации.
Ситуация 2
Решением комиссии по поступлению и выбытию основных средств сигнализационное оборудование включено в 4-ю амортизационную группу (срок полезного использования от 5 до 7 лет) по коду 14 3190040 «Электрооборудование прочее, не включенное в другие группировки» Классификации. В связи с тем, что автомобиль и сигнализация учтены в разных амортизационных группах, сигнализационное оборудование отражено в качестве самостоятельного объекта основных средств. Операции по его приобретению отражены записями:
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 31 730
– 39 300 руб. — учтены затраты на приобретение сигнализации и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 31 830 Кредит 5 201 11 610
– 39 300 руб. — оплачена сигнализация с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 101 24 310 Кредит 5 106 21 310
– 39 300 руб. — купленная сигнализация учтена в составе отдельного объекта основных средств учреждения.
После передачи сигнализации в эксплуатацию на нее может быть начислена амортизация в размере 100% от первоначальной стоимости. Эту операцию отражают записью:
Дебет 5 109 80 271 (5 401 20 271) Кредит 5 104 24 410
– 39 300 руб. — начислена амортизация по сигнализационному оборудованию.
Грузо-пассажирский автомобиль обычно относится к объектам основных средств. По мнению некоторых представителей налоговых органов, расходы на установку сигнализации на автомобиль при его приобретении должны включаться в первоначальную стоимость автомобиля, так как являются расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 8 Положения по бухгалтерском учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 1 ст. 257 НК РФ), а в случае если сигнализация устанавливается на уже эксплуатирующийся автомобиль, расходы должны увеличивать его первоначальную стоимость, так как являются расходами на дооборудование или модернизацию основного средства (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ ).
В этом случае расходы на установку охранной сигнализации будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль через начисление амортизации по объекту основных средств - автомобилю (п. 1 ст. 256, ст. 259 НК РФ).
Однако, по мнению автора, включать расходы на установку сигнализации на автомобиль в стоимость автомобиля не следует. Ведь затраты по установке охранной сигнализации на новый автомобиль не участвуют в формировании его первоначальной стоимости, так как автомобиль пригоден к эксплуатации независимо от наличия у него такого оборудования.
А установку охранной сигнализации на уже эксплуатирующийся автомобиль нельзя рассматривать как его дооборудование или модернизацию, поскольку при этом не изменяется его технологическое или служебное назначение и у него не появляются другие новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ).
С тем, что затраты на установку сигнализации не являются дооборудованием или модернизацией, соглашаются и некоторые суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07; Северо-Западного округа от 04.07.2005 N А56-47890/04; Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2006, 06.12.2006 N 09АП-14094/2006-АК).
По мнению автора, в налоговом учете затраты на установку сигнализации на автомобиль могут учитываться в зависимости от ее стоимости и работ по ее установке (более или менее 20 000 руб.) в составе амортизационных отчислений по отдельному инвентарному объекту основных средств (ст. 256 НК РФ) либо в составе материальных расходов в части стоимости самой охранной системы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) и в составе прочих расходов в части затрат на ее установку (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы следует, по мнению автора, отражать следующим образом:
1) сигнализация относится к объектам основных средств:
Дебет 08 - Кредит 60, 76 - приобретена сигнализация (с учетом работ по установке);
Дебет 19 - Кредит 60, 76 - учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 01 - Кредит 08, 76 - сигнализация установлена на автомобиль;
Дебет 20, 26, 44 - Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основных средств (сигнализации);
2) сигнализация отнесена к МПЗ:
Дебет 10 - Кредит 60, 76 - приобретена сигнализация;
Дебет 19 - Кредит 60, 76 - учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 20, 26, 44 - Кредит 10, 76 - учтена в составе расходов стоимость сигнализации и ее установки.
При этом в налоговом учете стоимость сигнализации и работ по ее установке будет включена в состав расходов аналогично бухгалтерскому учету (в случае если стоимостной лимит отнесения объектов имущества к основным средствам аналогичен в бухгалтерском и в налоговом учете).
Что касается НДС, то при наличии счетов-фактур на использование сигнализации в облагаемой НДС деятельности организация имеет право принять к вычету сумму НДС по указанным расходам: Дебет 68 - Кредит 19.
Если сигнализация будет отнесена к отдельным объектам основных средств, НДС безопаснее принять к вычету после установки сигнализации на автомобиль и учета сигнализации на счете 01 "Основные средства".
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", арендует легковой автомобиль. С согласия арендодателя организация произвела дооборудование автомобиля, установив на него сигнализацию (срок службы которой согласно техническим условиям составляет 5 лет). Стоимость установки сигнализации, выполненной автомастерской (с учетом стоимости оборудования), составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Оставшийся срок аренды автомобиля после установки сигнализации (февраль 2006 г.) - 38 месяцев. По соглашению с арендодателем по окончании срока действия договора аренды автомобиль возвращается вместе с установленной сигнализацией, при этом ее стоимость арендодатель не возмещает. Как отразить в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН затраты на установку сигнализации на арендованный автомобиль, если автомобиль используется арендатором для оказания автотранспортных услуг?
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 Гражданского кодекса РФ).
К такому договору применяются положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ, если иное не установлено п. 2 параграфа 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 ГК РФ (ст. 625 ГК РФ).
В рассматриваемом случае организация производит с разрешения арендодателя дооборудование легкового автомобиля сигнализацией, что является отделимым улучшением арендованного легкового автомобиля. Поскольку иное не установлено договором аренды, установленная сигнализация является собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, включаются им в состав основных средств.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, предъявленную сумму НДС со стоимости дооборудования автомобиля организация не имеет права принять к вычету (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Предъявленная организации сумма НДС в бухгалтерском учете, как невозмещаемый налог, увеличивает фактические затраты на приобретение сигнализации, формирующие ее первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01 ).
Таким образом, в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете фактическими затратами по установке сигнализации на арендованный автомобиль является стоимость выполненных автомастерской работ по ее установке (включая стоимость установленного оборудования) с учетом НДС, предъявленного организации автомастерской.
Затраты организации по дооборудованию сигнализацией арендованного легкового автомобиля отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятие установленной сигнализации в состав основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, и на нее открывается отдельная инвентарная карточка (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В бухгалтерском учете стоимость установленной на арендованный автомобиль сигнализации погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно, в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости сигнализации и оставшегося срока аренды автомобиля, с месяца, следующего за месяцем принятия сигнализации в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01), в данном случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата автомобиля (с установленной на нем сигнализацией) арендодателю.
Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для организаций, выбравших объектом налогообложения по единому налогу по УСН доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Закрытый перечень расходов, на которые могут уменьшаться полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы в том числе на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
Поскольку установленная сигнализация оплачена, удовлетворяет критериям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ (то есть признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ) и осуществленные организацией расходы относятся к периоду применения УСН, то расходы на установку сигнализации принимаются при исчислении единого налога по УСН с момента ввода сигнализации в эксплуатацию, в последний день отчетного периода, в данном случае - 31 марта 2006 г.) (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Состав расходов на приобретение основных средств организациями, применяющими УСН (поскольку иной порядок его определения гл. 26.2 НК РФ не установлен), на основании п. 1 ст. 11 НК РФ определяется по правилам бухгалтерского учета, то есть в данном случае с учетом невозмещаемого НДС. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦выполненные работы по ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦установке сигнализации ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(с учетом НДС) ¦ 08 ¦ 60 ¦ 35 400¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядной организации за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненные работы ¦ 60 ¦ 51 ¦ 35 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦Установленная ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦сигнализация принята на ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦учет в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08 ¦ 35 400¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сигнализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(35 400 / 38) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 932¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По окончании срока действия договора аренда ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сигнализации, переданной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендатору при возврате ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦автомобиля ¦ 02 ¦ 01 ¦ 35 400¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, применяющая УСН, на наш взгляд, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом не подлежащих вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами.
Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств (срок полезного использования которых не превышает 15 лет) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
При применении УСН срок полезного использования основных средств определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В данном случае передача арендодателю автомобиля с установленной на нем сигнализацией осуществляется через 37 месяцев с момента учета расходов в целях исчисления единого налога (38 мес. - 1 мес., поскольку в составе расходов в целях исчисления единого налога по УСН расходы на приобретение сигнализации были включены только в марте 2006 г., то есть на месяц позже принятия сигнализации к бухгалтерскому учету). Поскольку вышеуказанный срок использования сигнализации составляет более 3-х лет, следовательно, организация при передаче сигнализации норму п. 3 ст. 346.16 НК РФ не применяет.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006
Читайте также: